Квалификация доходов по соглашениям об избежании двойного налогообложения

В практике белорусских организаций часто возникает вопрос: надо ли удерживать налог на доходы с дохода, выплачиваемого иностранной организации? В данной статье рассматривается налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (глава 15 Налогового кодекса).

В ст. 146 НК предусмотрен перечень доходов иностранной организации из источников на территории Республики Беларусь, с которых подлежит уплате налог на доходы в Республике Беларусь. Обязанность по удержанию налога возложена на лицо, выплачивающее доход, которое признается налоговым агентом.

Действующим законодательством также предусмотрен приоритет положений международных договоров по сравнению с нормами национального законодательства. Если соглашением об избежании двойного налогообложения предусмотрены иные правила налогообложения, чем национальным законодательством, то могут быть применены нормы соглашения. Например, соглашение может предусматривать пониженную ставку налога либо определять для налогообложения доходы в стране получателя дохода.

Для решения вопроса об удержании налога белорусской организации необходимо квалифицировать выплачиваемый доход сначала в соответствии со ст. 146 НК, а затем в соответствии с нормами соглашения об избежании двойного налогообложения, если иностранная организация претендует на его применение.

Рассмотрим такие виды доходов как дивиденды, проценты, роялти, доходы от отчуждения долей, акций в уставных фондах белорусских компаний.

Дивиденды

Налоговый кодекс (ч. 1 ст. 30) содержит определение термина «дивиденды»:

Дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.

К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях.

Итак, ключевые маркеры определения:

• доход, начисленный в порядке распределения прибыли,
• унитарным предприятием собственнику его имущества
• иной организацией участнику (акционеру) по принадлежащим долям, акциям, паям.

С учетом приведенного определения возникает вопрос: подлежат ли квалификации как дивиденды следующие доходы:

• собственник унитарного предприятия изымает имущество унитарного предприятия;
• унитарное предприятие по решению собственника передает имущество другому унитарному предприятия;
• доходы, получаемые иностранной организацией в результате выхода из состава участников;
• иностранной организации передается имущество, остающееся после ликвидации организации.
• направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного фонда, номинально стоимости акций.

В ноябре 2017 года опубликовано 10-ое издание Модельной конвенции (МК) Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о налогообложении доходов и прибыли (или об избежании двойного налогообложениями) с комментариями по условиям ее применения. Текст размещен на сайте ОЭСР на английском языке.

В Российской Федерации при рассмотрении споров, связанных с применением соглашений об избежании двойного налогообложения, в целях достижения идентичности толкования и понимания международного договора судами используется Модельная конвенция и официальные комментарии к ней.

Согласно п. 3 ст. 10 МК под дивидендами понимается любой доход от акций, долей иных прав, не являющихся долговыми обязательствами, участвующими в прибыли, а также доход от иных корпоративных прав, который согласно национальному законодательству страны компании, выплачивающей доход, для целей налогообложения облагается по правилам дохода от акций.

В приведенном определении нет таких маркеров как доход «начисленный», «в порядке распределения прибыли», «по принадлежащим долям, акциям».

В комментариях к ст. 10 отмечается, что дивидендами являются не только выплаты, проводимые в порядке распределения прибыли по решению общего собрания акционеров, но также выплаты или выгоды, имеющие стоимостную оценку, например, бонусные акции, бонусы, выплаты при ликвидации компании, выкуп компанией собственных акций, иное скрытое распределение прибыли. Не имеет значения, проводится ли выплата за счет прибыли текущего года или за счет резервов, сформированных за счет прибыли предыдущих периодов.

Однако, если компания производит выплаты, связанные с уменьшением доли участия, в пределах ранее внесенного вклада в уставный фонд (возмещение капитала), то такие выплаты не признаются дивидендами.

С учетом приведенного толкования следует считать, что дивидендом является любой доход, который участник, акционер получает от организации в связи с участием в ее уставном фонде за счет прибыли данной организации в сумме, превышающей его вклады в уставный фонд (расходы на приобретение акций). При этом принятие решения о распределении прибыли не является определяющим фактором.

С учетом данного подхода как дивиденды должны рассматриваться доходы, получаемые участником после ликвидации компании, выплачиваемые участнику в случае выхода из компании (сумма превышения вклада в уставный фонд), при выкупе обществом у участника (акционера) долей, акций этой компании по цене выше номинала, при выпуске дополнительных акций за счет средств организации или при увеличении уставного фонда за счет средств организации.

Большинство соглашений об избежнии двойного налогообложения, заключенных Республикой Беларусь, предусматривают определение дивидендов, соответствующее МК, и не содержат таких определяющих условий как «начисленный», «в порядке распределения прибыли», «по принадлежащим долям, акциям».

Таким образом, при буквальном прочтении термин «дивиденды», предусмотренный ст. 35 НК, уже, чем определение МК и действующих соглашений об избежании двойного налогообложения. Однако, практика идет по пути расширенного толкования. Следовательно, для исключения спорных вопросов в практике представляется, что определение термина «дивиденды» требует изменения.

Квалификация процентов как дивидендов

Согласно официальным комментариям к МК в качестве дивидендов могут рассматриваться в т.ч. проценты по договору займа, если займодавец разделяет риски компании-заёмщика и возврат займа в первую очередь зависит от успешности деятельности компании-заёмщика. Ответ на вопрос относительно того, разделяет ли займодавец предпринимательский риск деятельности компании-заёмщика, зависит от ряда обстоятельств:

• займ в значительной мере превосходит все иные вложения в капитал компании (финансирование компании осуществляется не через вклады в уставный капитал, а через заемное финансирование);
• займодавец принимает участие в прибыли компании;
• возврат займа субординирован в зависимости от требований иных кредиторов
• размер процентов по займу зависит от прибыли заёмщика;
• в договоре займа отсутствует точная дата возврата процентов.

Конвенция позволяет облагать такие проценты как дивиденды через правило тонкой капитализации, что уже нашло реализацию в законодательстве Российской Федерации, а именно в п. 4-6 ст. 269 «Особенности учета процентов по долговым обязательствам» НК РФ.  При этом в качестве уплаченных дивидендов рассматривается положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными в установленном порядке применительно к контролируемой задолженности.

В Беларуси аналогичная норма пока не реализована.

Роялти

Согласно п. 1.3 ст. 146 НК к доходам в виде роялти относятся:

• вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, на объекты смежных прав;
• плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс;
• плата за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау);
• плата за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения возникал вопросы, являются ли роялти:

• доходы, получаемые иностранным лизингодателем по договорам лизинга?
• доходы от отчуждения (уступки) исключительного права на объекты интеллектуальной собственности?

В Беларуси при применении соглашений об избежании двойного налогообложения долгое время доходы по договорам лизинга не рассматривались как роялти, а рассматривались как доходы от предпринимательской деятельности. Однако, подход налоговых органов изменился, и указанные доходы стали рассматриваться как роялти.

Например, некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения как роялти определяют платежи, полученные за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.При этом термин «промышленное, коммерческое или научное оборудование» соглашением не определяется.

Является ли лизинговый платеж платой за пользование?

Согласно п. 2 ст. 12 МК в определение роялти не включаются доходы от использования оборудования. Как отмечено в комментариях, принимая во внимание природу дохода от аренды оборудования, включая аренду контейнеров, Комитет по бюджетно-налоговым вопросам ОЭСР решил исключить такой доход из состава роялти, и относить такой доход к доходам от коммерческой деятельности.

Таким образом, в соответствии с Модельной конвенцией доход от аренды оборудования рассматривается как доход от предпринимательской деятельности. Такой подход представляется обоснованным, так как к роялти относятся платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (ОИС).

Относительно дохода от уступки прав на ОИС ОЭСР придерживается следующего подхода: если вознаграждение выплачивается за полную передачу права на ОИС, то такое вознаграждение не должно рассматриваться как роялти. Так как в таком случае платеж производится за определенное имущество и такие доходы необходимо квалифицировать либо как доходы от предпринимательской деятельности, либо как доходы от прироста капитала. Если исключительное право отчуждается, то платеж не может быть платой за пользование, даже если исключительное право передается (отчуждается) на определенный период или в пределах определенной территории.

Таким образом, сложности с квалификацией доходов возникают на практике. По отдельным вопросам существующий национальный подход не соответствует подходу, изложенному в официальных комментариях к Модельной конвенции. Представляется целесообразным привести в соответствие друг другу параллельно применяемые подходы.

 

Прочитать статью на сайте журнала «Финансовый Директор».