Проблемы правоприменительной практики Указа № 488 и новых формулировок Налогового кодекса

На протяжении года редакцию Указа №488 пытались изменить общими усилиями представители государства и бизнеса. Над совместной редакцией изменений в Указ №488 трудились лучшие адвокаты, юристы, аудиторы, прокуроры, сотрудники ДФР КГК и налоговых органов, представители бизнес-союзов, но предпринятые усилия были тщетны.
Напомним, что Указ № 488 вступил в силу с 1 января 2013 г, и за 5 лет на его счету:

• акты проверок с миллиардными допричислениями сумм налогов, которые так и не поступят в бюджет страны ввиду отсутствия финансовых ресурсов у субъектов, которым насчитывались налоги по Указу № 488;
• многочисленные банкротства, вызванные начислением абсурдных сумм налогов к одномоментной уплате в бюджет;
• субсидиарная ответственность физических лиц (руководителей, бухгалтеров, учредителей даже в тех случаях, когда учредитель не принимал активных действий по управлению предприятием, на него возлагалась субсидиарная ответственность за бездействие);
• запреты на выезд за пределы страны руководителей и учредителей таких предприятий;
• возбужденные уголовные дела и привлечение к уголовной ответственности должностных лиц предприятий, в отношении которых составлены акты проверок и допричислены налоги по основаниям Указа № 488.

С самого начала применения Указа №488 перед бизнесом остро стал вопрос невозможности доказать факт совершения хозяйственной операции, даже в тех случаях, когда фактически операция была совершена и товар был передан от одной стороны другой стороне. Ссылки бизнеса на проверку принадлежности бланков накладных, которыми оформлена хозяйственная операция контрагенту в момент совершения хозяйственной операции не имели значения. Так же, как не имели значения призывы бизнеса о применении к ним пресловутого принципа «добросовестности». Отметим, что данный принцип положен в основу Декрета №7 и в настоящее время включен в законопроект о внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс на 2019 год.

Именно с принятием Декрета №7 стала меняться правоприменительная практика при неизменности самих норм Указа №488. Надо сказать, что до принятия Декрета №7, как это ни странно, но в целях применения Указа №488 ст.1 Гражданского кодекса Республики Беларусь, которая содержит определение предпринимательской деятельности, работала против самих предпринимателей. В то время, когда предприниматели просили о применении в отношении них принципа добросовестности, доказывая, что они не могли и не обязаны проверять добросовестность своего контрагента, им мотивированно оппонировали положениями ст.1 Гражданского кодекса, согласно которой предпринимательская деятельность — это деятельность на свой страх и риск и под свою имущественную ответственность. Это, безусловно, так, предпринимательство — это риск, но риск не должен влечь необъективную финансовую ответственностьдействительно добросовестных субъектов.

В первые годы применения норм Указа №488 действительно было достаточно много фактов, когда первичные учетные документы составлялись по заведомо бестоварным сделкам. Обстоятельства их составления опровергались доказательствами, собранными в ходес проверок и описанными в актах. Однако практика применения стала развиваться однобоко и привела к тому, что даже физическое наличие товара и фактическое поступление оплаты за него не меняли ситуацию. Если в ходе опросов по каким-либо причинам представитель одной из сторон по сделке заявлял о том, что именно он не подписывал первичный учетный документ, то нормы Указа №488 применялись фактически автоматически. Для второй стороны становилось невозможным доказать обратное, даже предъявив купленный товар. При этом нормы Указа №488 работали как в отношении хозяйственных операций, совершаемых внутри страны, так и с нерезидентами.

Какие правовые последствия наступали для субъекта предпринимательской деятельности, чьи первичные учетные документы, признавались не имеющими юридической силы?

Такой субъект обязан был внести изменения в налоговый и бухгалтерский учет. При этом хозяйственная операция, которая была отражена как реализация, таковой в учете и остается, то есть не претерпит изменений. Однако выручка, полученная по этой операции, должна быть отражена еще и в составе внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль по установленной ставке. При корректировке операций по приобретению товаров, работ или услуг их стоимость не может быть включена в состав затрат по производству и реализации. Кроме того, предъявленные суммы НДС не подлежат вычету и также не учитываются при расчете налога на прибыль. Доначисленные налоги уплачиваются в бюджет. Кроме того, рассчитываются и уплачиваются пени. Однако правовыми последствиями установленных нарушений налогового законодательства помимо применения п.1.11 Указа № 488 является применение мер административной ответственности по ст.13.6 КоАП. Кроме того, в отношении проверяемого субъекта могут быть применены и меры административной ответственности по ч. 4 ст. 12.17 КоАП.

Кроме всего перечисленного, материалы проверки такого субъекта направлялись в правоохранительные органы для проверки на предмет наличия в действиях должностных лиц состава уголовного преступления по ст. 243 УК. Проведем параллель с нормами Налогового кодекса России — ст. 54.1 НК РФ содержит именно такие положения. Эта статья включена в НК РФ с 2017 года и устанавливает запрет на уменьшение организацией налоговой базы и суммы налога.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ запрет действует в случаях искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отражаемых в налоговом и (или) бухгалтерском учете или налоговой отчетности. При обнаружении искажений налоговые органы должны скорректировать налоговые обязательства организации, в полном объеме.

В своих разъяснениях о порядке применения положений ст. 54.1 НК РФ ФНС России указывает, что прежде чем провести подобную корректировку, налоговые органы должны доказать, что неуплата или неполная уплата налога или необоснованное получение права на его возмещение было совершено организацией умышленно. Они должны собрать доказательства, одтверждающие, что организация действовала умышленно и должностные лица или учредители создавали условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств такого умысла у организации методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п.1 ст.54.1 НК РФ.

На момент написания этой статьи текст нового Налогового кодекса Республики Беларусь еще не был подписан Президентом и опубликован, поэтому наш анализ проекта НК (по состоянию на 17 декабря 2018 года) позволяет сделать вывод, что белорусский НК будет содержать нормы, похожие на нормы российского Налогового кодекса.

Кроме того, Общая часть НК на 2019 год включает в качестве базового принципа взаимоотношений плательщика и налогового органа — принцип добросовестности, а также устанавливает в случае коллизии норм Общей и Особенной частей приоритет норм Особенной части как содержащей основополагающие нормы.

Вместе с тем необходимо понимать, что хозяйственная операция, отраженная в нем, должна быть действительно совершенной, чтобы в бухгалтерском и налоговом учете субъекта превалировал один из основных принципов бухгалтерского учета — преобладание экономического содержания над юридической формой. Когда хозяйственные операции имеют место только на бумаге, а фактически не совершались, именно они и корректировались и будут корректироваться в соответствии с требованиями законодательства, и не только белорусского. Поэтому, осуществляя предпринимательскую деятельность на свой страх и риск и под свою имущественную ответственность, необходимо оценивать степень риска, а главное — целесообразность.